第七节 可供出售金融资产
一、可供出售金融资产的内容
可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(即交易性金融资产)的金融资产。通常情况下,包括企业从二级市场上购入的债券投资、股票投资、基金投资等,但这些金融资产没有被划分为交易性金融资产或持有至到期投资。
二、可供出售金融资产的账务处理
(一)可供出售金融资产核算应设置的会计科目
“可供出售金融资产”科目核算企业持有的可供出售金融资产的公允价值。“可供出售金融资产”科目的借方登记可供出售金融资产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额、可供出售金融资产转回的减值损失等;贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额、可供出售金融资产发生的减值损失、出售可供出售金融资产时结转的成本和公允价值变动。企业应当按照可供出售金融资产的类别和品种,分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等明细科目进行核算。
“资本公积——其他资本公积”科目核算企业可供出售金融资产公允价值变动而形成的应计入所有者权益的利得或损失等。“资本公积——其他资本公积”科目的借方登记资产负债表日企业持有的可供出售金融资产的公允价值低于账面余额的差额等;贷方登记资产负债表日企业持有的可供出售金融资产的公允价值高于账面余额的差额等。
可供出售金融资产发生减值的,也可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目。
(二)可供出售金融资产的取得
企业取得的可供出售金融资产应当按照公允价值计量,取得可供出售金融资产所发生的交易费用应当计入可供出售金融资产的初始入账金额。
企业取得可供出售金融资产支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目,不构成可供出售金融资产的初始入账金额。
企业取得可供出售的金融资产,应当按照该金融资产取得时的公允价值与交易费用之和,借记“可供出售金融资产——成本”科目,按照实际支付的金额,贷记“银行存款”“其他货币资金——存出投资款”等科目。
企业取得的可供出售金融资产为债券投资的,应当按照该债券的面值,借记“可供出售金融资产——成本”科目,按照支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记“应收利息”科目,按照实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目,按照其差额,借记或贷记“可供出售金融资产——利息调整”科目。
【例1-12】(2014年单选题)2013年4月20日,甲公司从二级市场购入乙公司股票100 000股,购买价款为每股9.85元,包含已宣告但尚未发放的现金股利0.1元,另外,支付交易费用5000元,甲公司将其划分为可供出售金融资产,该资产入账金额为( )元。
A.980000
B.985000
C.986000
D.990000
【例1-13】(2014年多选题)下列各项中,交易费用会计处理的表述正确的有( )。
A.取得持有至到期投资支付的交易费用应计入初始投资成本
B.取得交易性金融资产支付的交易费用应计入投资收益
C.取得可供出售金融资产支付的交易费用应计入初始投资成本
D.取得长期股权投资支付的交易费用应计入投资收益
▪学习感悟:重点掌握可供出售金融资产的账务处理,注意和交易性金融资产、持有至到期资产的比较。
(三)可供出售金融资产的持有
企业在持有可供出售金融资产期间取得的现金股利或债券利息,应当作为投资收益进行会计处理。不同种类债券投资的可供出售金融资产会计处理如表1-20所示。
表1-20 不同种类债券投资的可供出售金融资产会计处理
在资产负债表日,可供出售金融资产应当按照公允价值计算,可供出售金融资产公允价值变动应当作为其他综合收益,记入所有者权益,不构成当期利润。
资产负债表日可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额,借记“可供出售金融资产——公允价值变动”科目,贷记“资本公积——其他资本公积”科目;公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。
资产负债表日,确定可供出售金融资产发生减值的,应当将应减记的金额作为资产减值损失进行会计处理,同时直接冲减可供出售金融资产或计提相应的资产减值准备。对于已确认减值损失的可供出售金融资产,在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的,应当在原已确认的减值损失范围内转回,同时调整资产减值损失或所有者权益。
资产负债表日,确定可供出售金融资产发生减值的,应当按照应减记的金额,借记“资产减值损失”科目,按照应从所有者权益中转出原计入资本公积的累计损失金额,贷记“资本公积——其他资本公积”科目,按照其差额,贷记“可供出售金融资产——减值准备”科目。
对于已确认减值损失的可供出售金融资产,在随后会计期间内公允价值已上升且客观上与确认原减值损失事项有关的,应当在原已确认的减值损失范围内按已恢复的金额,借记“可供出售金融资产——减值准备”科目,贷记“资产减值损失”科目;但可供出售金融资产为股票等权益工具投资的,借记“可供出售金融资产——减值准备”科目,贷记“资本公积——其他资本公积”科目。
(四)可供出售金融资产的出售
企业出售可供出售的金融资产,应当按照实际收到的金额,借记“银行存款”“其他货币资金——存出投资款”等科目,按该可供出售金融资产的账面余额,贷记“可供出售金融资产——成本、公允价值变动、利息调整、应计利息”科目,按照其差额,贷记或借记“投资收益”科目。同时,按照应从所有者权益中转出的公允价位累计变动额,借记或贷记“资本公积——其他资本公积”科目,贷记或借记“投资收益”科目。如果对可供出售金融资产计提了减值准备,还应当同时结转减值准备。
【例1-14】(2014年判断题)企业出售可供出售金融资产时,应将原记入该金融资产的公允价值变动转出,资本公积转为投资收益。( )