第八节 固定资产及投资性房地产
一、固定资产
(一)固定资产概述
固定资产概述如表1-21所示。
表1-21 固定资产概述
实际工作中,企业大多采用综合分类的方法。
“固定资产”科目,借方登记企业增加的固定资产原价,贷方登记企业减少的固定资产原价,期末借方余额,反映企业期末固定资产的账面原价。
“累计折旧”科目,属于“固定资产”的调整科目,贷方登记企业计提的固定资产折旧,借方登记处置固定资产转出的累计折旧,期末贷方余额,反映企业固定资产的累计折旧额。
“在建工程”科目,借方登记企业各项在建工程的实际支出,贷方登记完工工程转出的成本,期末借方余额反映企业尚未达到预定可使用状态的在建工程的成本。
“工程物资”科目,核算企业为在建工程而准备的各种物资的实际成本。该科目借方登记企业购入工程物资的成本,贷方登记领用工程物资的成本,期末借方余额,反映企业为在建工程准备的各种物资的成本。
“固定资产清理”科目,借方登记转出的固定资产价值、清理过程中应支付的相关税费及其他费用,贷方登记固定资产清理完成的处理,期末借方余额,反映企业尚未清理完毕的固定资产清理净损失。该科目应按被清理的固定资产项目设置明细账,进行明细核算。此外,企业固定资产、在建工程、工程物资发生减值的,还应当设置“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“工程物资减值准备”等科目进行核算。
(二)取得固定资产
1.外购固定资产
外购固定资产的会计处理如表1-22所示。
表1-22 外购固定资产的会计处理
若企业为增值税一般纳税人,则企业购进机器设备等固定资产的进项税额不纳入固定资产成本核算,可以在销项税额中抵扣。
企业基于产品价格等因素的考虑,可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产均符合固定资产的定义,并满足固定资产的确认条件,则应将各项资产单独确认为固定资产,并按各项固定资产公允价值的比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。
2.建造固定资产
企业自行建造固定资产,应按建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出,作为固定资产的成本。自建固定资产应先通过“在建工程”科目核算,工程达到预定可使用状态时,再从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。企业自建固定资产,主要有自营和出包两种方式,其会计处理如表1-23所示。
表1-23 自建固定资产的会计处理
(三)固定资产的折旧
1.固定资产折旧概述
固定资产折旧概述如表1-24所示。
表1-24 固定资产折旧概述
▪学习感悟:固定资产的折旧是几乎每年都会出的考点,很重要。
2.固定资产的折旧方法
可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等,具体内容如表1-25所示。
表1-25 固定资产折旧方法介绍
3.固定资产折旧的账务处理
固定资产应当按月计提折旧,计提的折旧应当记入“累计折旧”科目,并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产,其计提的折旧应计入在建工程成本;基本生产车间所使用的固定资产,其计提的折旧应计入制造费用;管理部门所使用的固定资产,其计提的折旧应计入管理费用;销售部门所使用的固定资产,其计提的折旧应计入销售费用;经营租出的固定资产,其应提的折旧额应计入其他业务成本。企业计提固定资产折旧时,借记“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目,贷记“累计折旧”科目。
(四)固定资产的后续支出
固定资产的后续支出是指固定资产在使用过程中发生的更新改造支出、修理费用等。固定资产的更新改造等后续支出,满足固定资产确认条件的,应当计入固定资产成本,如有被替换的部分,应同时将被替换部分的账面价值从该固定资产原账面价值中扣除;不满足固定资产确认条件的固定资产修理费用等,应当在发生时计入当期损益。
固定资产发生的可资本化的后续支出,通过“在建工程”科目核算。在固定资产发生的后续支出完工并达到预定可使用状态时,从“在建工程”科目转入“固定资产”科目。
企业生产车间(部门)和行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出,借记“管理费用”等科目,贷记“银行存款”等科目;企业发生的与专设销售机构相关的固定资产修理费用等后续支出,借记“销售费用”科目,贷记“银行存款”等科目。
(五)固定资产的处置
固定资产处置包括固定资产的出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。处置固定资产应通过“固定资产清理”科目核算。其具体包括以下几个环节:
1.固定资产转入清理
企业转出的固定资产,按该项固定资产的账面价值,借记“固定资产清理”科目,按已计提的累计折旧,借记“累计折旧”科目,按已计提的减值准备,借记“固定资产减值准备”科目,按其账面原价,贷记“固定资产”科目。
2.发生的清理费用等
固定资产清理过程中应支付的相关税费及其他费用,借记“固定资产清理”科目,贷记“银行存款”、“应交税费——应交营业税”等科目。
3.收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等
收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等,应借记“银行存款”、“原材料”等科目,贷记“固定资产清理”科目。
4.保险赔偿等的处理
保险赔偿等的处理应由保险公司或过失人赔偿的损失,借记“其他应收款”等科目,贷记“固定资产清理”科目。
5.清理净损益的处理
固定资产清理完成后,属于生产经营期间正常的处理损失,借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目,贷记“固定资产清理”科目;属于自然灾害等非正常原因造成的损失,借记“营业外支出——非常损失”科目,贷记“固定资产清理”科目。如为贷方余额,借记“固定资产清理”科目,贷记“营业外收入”科目。
(六)固定资产清查
企业应定期或者至少于每年年末对固定资产进行清查盘点。在固定资产清查过程中,如果发现盘盈、盘亏的固定资产,应填制固定资产盘盈盘亏报告表。固定资产盘盈盘亏的会计处理如表1-26所示。
表1-26 固定资产盘盈盘亏的会计处理
▪学习感悟:注意盘盈与盘亏的会计处理不同。
(七)固定资产减值
固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时,其可收回金额低于账面价值的,企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备,借记“资产减值损失——计提的固定资产减值准备”科目,贷记“固定资产减值准备”科目。固定资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。
二、投资性房地产
(一)投资性房地产概述
投资性房地产是指为赚取租金或资本增值,或者两者兼有而持有的房地产,投资性房地产应当能够单独计量和出售。投资性房地产的范围如表1-27所示。
表1-27 投资性房地产的范围
在实务中,存在某项房地产部分自用或作为存货出售、部分用于赚取租金或资本增值的情形。如某项投资性房地产不同用途的部分能够单独计量和出售的,应当分别确认为固定资产(或无形资产、存货)和投资性房地产。
(二)投资性房地产的账务处理
1.投资性房地产核算应设置的会计科目
“投资性房地产”科目的借方登记企业投资性房地产的取得成本、资产负债表日其公允价值高于账面余额的差额等;贷方登记资产负债表日其公允价值低于账面余额的差额、处置投资性房地产时结转的成本和公允价值变动等。企业可以按照投资性房地产类别和项目进行明细核算。
采用公允价值模式计量的投资性房地产,还应当分别设置“成本”和“公允价值变动”明细科目进行核算。
采用成本模式计量的投资性房地产的累计折旧或累计摊销,可以单独设置“投资性房地产累计折旧”或“投资性房地产累计摊销”科目,比照“累计折旧”、“累计摊销”等科目进行账务处理。采用成本模式计量的投资性房地产发生减值的,可以单独设置“投资性房地产减值准备”科目,比照“固定资产减值准备”、“无形资产减值准备”科目进行账务处理。
“其他业务收入”和“其他业务成本”科目分别核算企业投资性房地产取得租金收入、处置投资性房地产实现的收入和投资性房地产计提的折旧或进行摊销、处置投资性房地产结转的成本。
▪学习感悟:掌握投资性房地产成本模式和公允价值模式计量的区别
2.投资性房地产的取得
企业取得的投资性房地产应当按照其取得时的成本进行计量。表1-28分别对外购、自行建造和内部转换三种情况进行了说明。
表1-28 不同情况下取得投资性房地产的会计计量
3.投资性房地产的后续计量
投资性房地产的后续计量有成本和公允价值两种模式,通常采用成本模式计量,满足特定条件时可以采用公允价值模式计量,同一企业只能采用一种(不能同时采用两种)模式对所有投资性房地产进行后续计量。对采用这两种模式进行计量的介绍如表1-29所示。
表1-29 不同模式下投资性房地产的后续计量
为保证会计信息的可比性,企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得且能够满足采用公允价值模式条件的情况下,才允许从成本模式变更为公允价值模式计量。成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更处理,将计量模式变更时公允价值与账面价值的差额,调整期初留存收益。已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。
【例1-15】(2014年多选题)下列各项中,投资性房地产会计处理的表述正确的有( )。
A.采用公允价值模式计量的可以变更为成本模式计量
B.采用成本模式计量的不需要提减值准备
C.采用公允价值模式计量的不计提折旧
D.采用公允价值模式计量的不需要计提减值准备
4.投资性房地产的处置
(1)采用成本模式计量的投资性房地产的处置。企业出售、转让按成本模式进行后续计量的投资性房地产时,应当按实际收到的处置收入金额,借记“银行存款”等科目,贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面价值,借记“其他业务成本”科目,按其账面余额,贷记“投资性房地产”科目;按照已计提的折旧或摊销,借记“投资性房地产累计折旧(摊销)”科目;原已计提减值准备的,借记“投资性房地产减值准备”科目。
(2)采用公允价值模式计量的投资性房地产的处置。企业处置采用公允价值模式计量的投资性房地产,应当按实际收到的金额,借记“银行存款”等科日,贷记“其他业务收入”科目;按该项投资性房地产的账面余额,借记“其他业务成本”科目;按其成本,贷记“投资性房地产——成本”科目;按其累计公允价值变动,贷记或借记“投资性房地产——公允价值变动”科目。同时,按照原计入该项投资性房地产的公允价值变动,借记或贷记“公允价值变动损益”科目,贷记或借记“其他业务收入”科目。如果存在原转换日计入资本公积的金额,也一并结转。按照该项投资性房地产在转换日计入资本公积的金额,借记“资本公积——其他资本公积”科目,贷记“其他业务收入”科目。