第四节 应交税费
一、应交税费概述
企业根据税法规定应缴纳的各种税费包括增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、所得税、土地增值税、房产税、车船税、土地使用税、教育费附加、矿产资源补偿费、印花税、耕地占用税等。企业设置“应交税费”科目,贷方登记应缴纳的各种税费等,借方登记实际缴纳的税费;期末余额一般在贷方,反映企业尚未缴纳的税费,期末余额如在借方,反映企业多交或尚未抵扣的税费。企业缴纳的印花税、耕地占用税等不通过“应交税费”科目核算。
二、应交增值税
(一)增值税概述
增值税是以商品(含应税劳务)在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。增值税的纳税人是在我国境内销售货物、进口货物,或提供加工、修理修配劳务的企业单位和个人。一般纳税人应纳增值税税额,根据当期销项税额减去当期进项税额计算确定;小规模纳税人应纳增值税税额,按照销售额和规定的征收率计算确定。
增值税在计算增值额时一般都实行税款抵扣制度,即在计算企业应纳税款时,要扣除商品在以前生产环节已负担的税款,以避免重复征税。增值税分为生产型、收入型和消费型三种类型。在税收征管上,一般都实行凭购物发票进行抵扣。企业购入货物或接受应税劳务支付的增值税(即进项税额),可从销售货物或提供劳务按规定收取的增值税(即销项税额)中抵扣,通常包括从销售方取得的增值税专用发票和从海关取得的完税凭证上注明的税额。
(二)一般纳税企业的账务处理
为了核算企业应交增值税的发生、抵扣、缴纳、退税及转出等情况,应在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目,并在“应交增值税”明细账内设置“进项税额”、“已交税金”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”等专栏。
1.采购商品和接受应税劳务
企业从国内采购商品或接受应税劳务等,根据增值税专用发票上记载的应计入采购成本或应计入加工、修理修配等物资成本的金额,借记“固定资产”、“材料采购”、“在途物资”、“原材料”、“库存商品”或“生产成本”、“制造费用”、“委托加工物资”、“管理费用”等科目,根据可抵扣的增值税税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按照应付或实际支付的总额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”等科目。购入货物发生的退货,作相反的会计分录。生产经营、购进或销售货物支付运输费用的,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和规定的扣除率计算进项税额。
企业购入免征增值税货物,一般不能够抵扣增值税销项税额。但是对于购入的免税农产品,可以按照买价和规定的扣除率计算进项税额,借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,按买价扣除按规定计算的进项税额后的差额,借记“材料采购”、“原材料”、“商品采购”、“库存商品”等科目,按照应付或实际支付的价款,贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。
2.进项税额转出
企业购进的货物发生非常损失或改变用途(如用于非应税项目、集体福利或个人消费等),借记“待处理财产损溢”、“在建工程”、“应付职工薪酬”等科目,贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”科目;属于转作待处理财产损失的进项税额,应与遭受非常损失的购进货物、在产品或库存商品的成本一并处理。
3.销售物资或者提供应税劳务
企业销售货物或者提供应税劳务,按照营业收入和应收取的增值税税额,借记“应收账款”、“应收票据”、“银行存款”等科目,按专用发票上注明的增值税税额,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目,按照实现的营业收入,贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。发生的销售退回,作相反的会计分录。
企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东,应当参照企业销售物资或者提供应税劳务进行会计处理。
4.视同销售行为
企业的有些交易和事项从会计角度看不属于销售行为,不能确认销售收入,但是按照税法规定,应视同对外销售处理,计算应交增值税,如企业将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费,将自产、委托加工或购买的货物作为投资、分配给股东或投资者,无偿赠送他人等,应当借记“在建工程”、“长期股权投资”、“营业外支出”等科目,贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目等。
5.出口退税
企业按应收的出口退税额,借记“其他应收款”科目,贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”科目。
6.缴纳增值税
企业缴纳的增值税,借记“应交税费——应交增值税(已交税金)”科目,贷记“银行存款”科目。
(三)小规模纳税企业的账务处理
小规模纳税企业应当按照不含税销售额和增值税征收率计算缴纳增值税,销售货物或提供应税劳务时只能开具普通发票,不能开具增值税专用发票。小规模纳税企业不享有进项税额的抵扣权,其购进货物或接受应税劳务支付的增值税直接计入有关货物或劳务的成本。因此,小规模纳税企业只需在“应交税费”科目下设置“应交增值税”明细科目,贷方登记应缴纳的增值税,借方登记已缴纳的增值税。
小规模纳税企业购进货物和接受应税劳务时支付的增值税,直接计入有关货物和劳务的成本,借记“材料采购”、“在途物资”等科目,贷记“应交税费——应交增值税”科目。
▪学习感悟:注意区分一般纳税人与小规模纳税人的会计处理不同。
(四)营业税改征增值税试点企业增值税的账务处理
2012年1月1日起,我国部分地区逐步将营业税改征增值税。交通运输业、建筑业等适用11%税率,租赁有形动产等适用17%税率,其他部分现代服务业适用6%税率。交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产,原则上适用增值税一般计税方法;金融保险业和生活性服务业,原则上适用增值税简易计税方法。纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入,对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业,可予以合理扣除。服务贸易进口在国内环节征收增值税,出口实行零税率或免税制度。
营业税改征增值税试点有关企业会计处理主要内容如下:
1.一般纳税人差额征税的会计处理
增值税差额征税是指以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人、规定项目价款后不含税余额缴纳增值税。
企业接受应税服务时,按规定允许扣减销售额而减少的销项税额,借记“应交税费——应交增值税(营改增抵减的销项税额)”科目,按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额,借记“主营业务成本”等科目,按实际支付或应付的金额,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
2.小规模纳税人差额征税的会计处理
小规模纳税人试点期间允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的,直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。
企业接受应税服务时,按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税借记“应交税费——应交增值税”科目,按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额,借记“主营业务成本”等科目,按实际支付或应付的金额,贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。
▪学习感悟:营改增是新增内容,也是难点。
三、应交消费税
(一)消费税概述
消费税是指在我国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人,按其流转额缴纳的一种税。从价定率计征以不含增值税的销售额为税基;从量定额计征按照应税消费品的数量和单位消费税计算。
(二)应交消费税的账务处理
企业应在“应交税费”科目下设置“应交消费税”明细科目,贷方登记应缴纳的消费税,借方登记已缴纳的消费税。消费税会计处理如表2-2所示。
表2-2 消费税会计处理
四、应交营业税
(一)营业税概述
营业税是对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人征收的流转税。应税劳务是指属于建筑业、金融保险业(不包括有形动产的融资租赁)、电信业、文化体育业(不包括营改增中的文化创意服务)、娱乐业、服务业(不包括营改增中的应税服务)税目征收范围的劳务;转让无形资产,是指转让无形资产的所有权或使用权的行为;销售不动产,是指有偿转让不动产的所有权。营业税以营业额作为计税依据,营业额是指纳税人向对方收取的全部价款和价外费用。
(二)应交营业税的账务处理
企业应在“应交税费”科目下设置“应交营业税”明细科目,贷方登记应缴纳的营业税,借方登记已缴纳的营业税,期末贷方余额为尚未缴纳的营业税。企业按照营业额及其适用的税率计算营业税,借记“营业税金及附加”科目,贷记“应交税费——应交营业税”科目;企业出售不动产时,借记“固定资产清理”等科目,贷记“应交税费——应交营业税”科目;实际缴纳营业税时,借记“应交税费——应交营业税”科目,贷记“银行存款”科目。
五、其他应交税费
其他应交税费是指除上述应交税费以外的应交税费,包括应交资源税、应交城市维护建设税、应交土地增值税、应交所得税、应交房产税、应交土地使用税、应交车船税、应交教育费附加、应交矿产资源补偿费、应交个人所得税等。企业应当在“应交税费”科目下设置相应的明细科目进行核算,贷方登记应缴纳的有关税费,借方登记已缴纳的有关税费,期末贷方余额表示尚未缴纳的有关税费。
(一)应交资源税
资源税是对在我国境内开采矿产品或者生产盐的单位和个人征收的税。资源税按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算。开采或生产应税产品对外销售的,以销售数量为课税数量;自用的以自用数量为课税数量。对外销售应税产品应缴纳的资源税,借记“营业税金及附加”科目,贷记“应交税费——应交资源税”科目;自产自用应缴纳的资源税应记入“生产成本”、“制造费用”等科目,借记“生产成本”、“制造费用”等科目,贷记“应交税费——应交资源税”科目。
(二)应交城市维护建设税
城市维护建设税是以增值税、消费税、营业税为计税依据征收的一种税。其纳税人为缴纳增值税、消费税、营业税的单位和个人,税率因纳税人所在地不同从1%-7%不等。公式为:
应纳税额=(应交增值税+应交消费税+应交营业税)×适用税率
企业应交的城市维护建设税,借记“营业税金及附加”等科目,贷记“应交税费——应交城市维护建设税”科目。
(三)应交教育费附加
教育费附加按应交流转税的一定比例计算缴纳,借记“营业税金及附加”等科目,贷记“应交税费——应交教育费附加”科目。
(四)应交土地增值税
土地增值税是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称“转让房地产”)并取得增值性收入的单位和个人所征收的一种税。土地增值税按照转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。增值额是转让收入减去税法规定扣除项目金额后的余额,其中,转让收入包括货币收入、实物收入和其他收入;扣除项目主要包括取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本及费用、与转让房地产有关的税金、旧房及建筑物的评估价格、财政部确定的其他扣除项目等。土地增值税采用四级超率累进税率,其中最低税率为30%,最高税率为60%。
企业转让的土地使用权连同地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”科目核算的,转让时应交的土地增值税,借记“固定资产清理”科目,贷记“应交税费——应交土地增值税”科目;土地使用权在“无形资产”科目核算的,按实际收到的金额,借记“银行存款”科目,按应交的土地增值税,贷记“应交税费——应交土地增值税”科目,同时冲销土地使用权的账面价值,贷记“无形资产”、“累计摊销”、“无形资产减值准备”等科目,按其差额,借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目;房地产开发经营企业销售房地产应缴纳的土地增值税,借记“营业税金及附加”科目,贷记“应交税费——应变土地增值税”科目。缴纳土地增值税,借记“应交税费——应交土地增值税”科目,贷记“银行存款”科目。
(五)应交房产税、土地使用税、车船税和矿产资源补偿费
房产税是国家对在城市、县城、建制镇和工矿区征收的由产权所有人缴纳的一种税。房产税依照房产原值一次减除10%~30%后的余额计算缴纳。没有房产原值作为依据的,由房产所在地税务机关参考同类房产核定;房产出租的,以房产租金收入为房产税的计税依据。
土地使用税是国家为了合理利用城镇土地,调节土地级差收入,提高土地使用效益,加强土地管理而开征的一种税,以纳税人实际占用的土地面积为计税依据,依照规定税额计算征收。
车船税由拥有并且使用车船的单位和个人按照适用税额计算缴纳。
矿产资源补偿费是对在我国领域和管辖海域开采矿产资源而征收的费用。矿产资源补偿费按照矿产品销售收入的一定比例计征,由采矿人缴纳。
企业应交的房产税、土地使用税、车船税、矿产资源补偿费,借记“管理费用”科目,贷记“应交税费——应交房产税(或应交土地使用税、应交车船税、应交矿产资源补偿费)”科目。
(六)应交个人所得税
企业按规定计算的代扣代缴的职工个人所得税,借记“应付职工薪酬”科目,贷记“应交税费——应交个人所得税”科目;企业缴纳个人所得税时,借记“应交税费——应交个人所得税”科目,贷记“银行存款”等科目。