第四节 存货
一、存货概述
(一)存货的内容
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等,包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等。
(二)存货成本的确定
存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本,具体如表1-14所示。
表1-14 成本构成
▪学习感悟:存货成本的确定是很重要的考点,几乎每年都会考。
【例1-5】(2014年单选题)某企业只生产和销售甲产品,2013年4月初,在产品成本为3.5万元。4月份发生如下费用:生产耗用材料6万元,生产工人2万元,行政管理部门人员工资1.5元,制造费用1万元。月末在产品成本3万元,该企业4月份完工甲产品的生产成本为( )万元。
A.9.5
B.12.5
C.11
D.9
下列费用不应计入存货成本,而应在其发生时计入当期损益。
1.非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用,应在发生时计入当期损益,不应计入存货成本。如由于自然灾害而发生的直接材料、直接人工和制造费用,由于这些费用的发生无助于使该存货达到目前场所和状态,不应计入存货成本,而应确认为当期损益。
2.仓储费用指企业在存货采购入库后发生的储存费用,应在发生时计入当期损益。但是,在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用应计入存货成本。如某种酒类产品生产企业为使生产的酒达到规定的产品质量标准而必须发生的仓储费用,应计入酒的成本,而不应计入当期损益。
3.不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出,应在发生时计入当期损益,不得计入存货成本。
【例1-6】(2014年多选题)关于存货成本,表述正确的是( )。
A.商品流通企业采购商品的进货费用金额较小的,可以不计入存货成本
B.委托加工物资发生的加工费用应计入委托加工物资成本
C.商品流通企业发生的进货费用先进行归集的,期末未售商品分摊的进货费用计入存货成本
D.企业为特定客户设计的产品直接发生的设计费用应计入产品成本
(三)发出存货的计价方法
企业发出的存货可以按实际成本核算,也可以按计划成本核算。如采用计划成本核算,会计期末应调整为实际成本。在实际成本核算方式下,企业可以采用的发出存货成本的计价方法包括个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法和移动加权平均法等。其具体内容如表1-15所示。
表1-15 发出存货的计价方法
▪学习感悟:需要掌握不同计价法的计算方式,是比较重要的考点。
二、原材料
原材料的日常收发及结存,可以采用实际成本核算,也可以采用计划成本核算。
(一)采用实际成本核算
1.科目设置
实际成本计价核算方法通常适用于材料收发业务较少的企业。在实务工作中,对于材料收发业务较多并且计划成本资料较为健全、准确的企业,一般可以采用计划成本进行材料收发的核算。
“原材料”科目用于核算库存各种材料的收发与结存情况。在原材料按实际成本核算时,本科目的借方登记入库材料的实际成本,贷方登记发出材料的实际成本,期末余额在借方,反映企业库存材料的实际成本。
“在途物资”科目用于核算企业采用实际成本(进价)进行材料、商品等物资的日常核算、货款已付尚未验收入库的各种物资(即在途物资)的采购成本。本科目的借方登记企业购入的在途物资的实际成本,贷方登记验收入库的在途物资的实际成本,期末余额在借方,反映企业在途物资的采购成本。
“应付账款”科目用于核算企业因购买材料、商品和接受劳务等经营活动应支付的款项。本科目的贷方登记企业因购入材料、商品和接受劳务等尚未支付的款项,借方登记偿还的应付账款,期末余额一般在贷方,反映企业尚未支付的应付账款。
“预付账款”科目用于核算企业按照合同规定预付的款项。本科目的借方登记预付的款项及补付的款项,贷方登记收到所购物资时根据有关发票账单记入“原材料”等科目的金额及收回多付款项的金额,期末余额在借方,反映企业实际预付的款项;期末余额在贷方,则反映企业应付或应补付的款项。预付款项情况不多的企业,可以不设置“预付账款”科目,而将此业务在“应付账款”科目中核算。
2.账务处理
(1)购入材料。
由于支付方式不同,原材料入库的时间与付款的时间可能一致,也可能不一致,在会计处理上也有所不同。
①货款已经支付或开出、承兑商业汇票,同时材料已验收入库,应通过“原材料”科目核算,此时借记“原材料”,“应交税费——应交增值税(进项税额)”,贷记“银行存款”等。
②货款已经支付或已开出、承兑商业汇票,材料尚未到达或尚未验收入库,应通过“在途物资”科目核算;待材料到达、入库后,再根据收料单,由“在途物资”科目转入“原材料”科目核算。
③货款尚未支付,材料已经验收入库,根据货款是否确定有不同的记账方式。当货款确定时,贷记“应付账款”;当货款不确定时,期末应按照暂估价值先入账,但在下月初作相反的会计分录予以冲回,收到发票账单后再按照实际金额记账。即对于材料已到达并已验收入库,但发票账单等结算凭证未到,货款尚未支付的采购业务,应于期末按材料的暂估价值,借记“原材料”科目,贷记“应付账款——暂估应付账款”科目。下月初作相反的会计分录予以冲回,以便下月付款或开出、承兑商业汇票后,按正常程序,借记“原材料”、“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目,贷记“银行存款”或“应付票据”等科目。
④货款已经预付,材料尚未验收入库,先按预付金额借记“预付账款”,贷记“银行存款”;在材料入库后,借记“原材料”,“应交税费——应交增值税(进项税额)”等,按实付的金额贷记“预付账款”;补付剩余的货款时,按补交金额借记“预付账款”,贷记“银行存款”。
(2)发出材料。
发出材料实际成本的确定,可以由企业从上述个别计价法、先进先出法、月末一次加权平均法、移动加权平均法等方法中选择。计价方法一经确定,不得随意变更。如需变更,应在附注中予以说明。
(二)采用计划成本核算
1.科目设置
材料采用计划成本核算时,使用的会计科目有“原材料”、“材料采购”、“材料成本差异”等。材料实际成本与计划成本的差异,通过“材料成本差异”科目核算。月末,计算本月发出材料应负担的成本差异并进行分摊,根据领用材料的用途计入相关资产的成本或者当期损益,从而将发出材料的计划成本调整为实际成本。
“原材料”科目的借方登记入库材料的计划成本,贷方登记发出材料的计划成本,期末余额在借方,反映企业库存材料的计划成本。
“材料采购”科目借方登记采购材料的实际成本,贷方登记入库材料的计划成本。借方大于贷方表示超支,从本科目贷方转入“材料成本差异”科目的借方;贷方大于借方表示节约,从本科目借方转入“材料成本差异”科目的贷方;期末为借方余额,反映企业在途材料的采购成本。
“材料成本差异”科目反映企业已入库各种材料的实际成本与计划成本的差异,借方登记超支差异及发出材料应负担的节约差异,贷方登记节约差异及发出材料应负担的超支差异。期末如为借方余额,反映企业库存材料的实际成本大于计划成本的差异(即超支差异);如为贷方余额,反映企业库存材料实际成本小于计划成本的差异(即节约差异)。
2.账务处理
(1)购入材料。
①货款已经支付,同时材料验收入库。
②货款已经支付,材料尚未验收入库。在计划成本法下,购得的材料无论是否验收入库都要先通过“材料采购”科目进行核算。企业支付材料价款和运杂费等构成存货实际成本的,记入“材料采购”科目。
③货款尚未支付,材料已经验收入库。
对于尚未收到发票账单的收料凭证,月末应按计划成本暂估入账,借记“原材料”等科目,贷记“应付账款——暂估应付账款”科目,下期初做相反分录予以冲回,借记“应付账款——暂估应付账款”科目,贷记“原材料”科目。
企业购入验收入库的材料,按计划成本,借记“原材料”科目,贷记“材料采购”科目,按实际成本大于计划成本的差异,借记“材料成本差异”科目,贷记“材料采购”科目;实际成本小于计划成本的差异,借记“材料采购”科目,贷记“材料成本差异”科目。
(2)发出材料。
月末,企业根据领料单等编制“发料凭证汇总表”结转发出材料的计划成本,应当根据所发出材料的用途,按计划成本分别记入“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目,同时结转材料成本差异。
根据《企业会计准则第1号——存货》的规定,企业日常采用计划成本核算的,发出的材料成本应由计划成本调整为实际成本,通过“材料成本差异”科目进行结转,按照所发出材料的用途,分别记入“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”、“管理费用”等科目。发出材料应负担的成本差异应当按期(月)分摊,不得在季末或年末一次计算。
本期材料成本差异率=(期初结存材料的成本差异+本期验收入库材料的成本差异)÷(期初结存材料的计划成本+本期验收入库材料的成本差异)×100%
发出材料应负担的成本差异=发出材料的计划成本×本期材料成本差异率
三、包装物
包装物,是指为了包装本企业商品而储备的各种包装容器,如桶、箱、瓶、坛、袋等。
(二)包装物的账务处理
企业设置“周转材料——包装物”科目,对于生产领用包装物,应根据领用包装物的实际成本或计划成本,借记“生产成本”科目,贷记“周转材料——包装物”、“材料成本差异”等科目。随同商品出售而不单独计价的包装物,应于包装物发出时,按其实际成本计入销售费用。随同商品出售而单独计价的包装物,一方面应反映其销售收入,计入其他业务收入;另一方面应反映其实际销售成本,计入其他业务成本。多次使用的包装物应当根据使用次数分次进行摊销。包装物会计处理如表1-16所示。
表1-16 包装物会计处理
四、低值易耗品
(一)低值易耗品的内容
作为存货核算和管理的低值易耗品,一般划分为一般工具、专用工具、替换设备、管理用具、劳动保护用品和其他用具等。
(二)低值易耗品的账务处理
企业设置“周转材料——低值易耗品”科目,借方登记低值易耗品的增加,贷方登记低值易耗品的减少,期末余额在借方,通常反映企业期末结存低值易耗品的金额。
低值易耗品等企业的周转材料符合存货定义和条件的,按照使用次数分次计入成本费用。金额较小的,可在领用时一次计入成本费用。采用分次摊销法摊销低值易耗品,低值易耗品在领用时摊销其账面价值的单次平均摊销额。分次摊销法适用于可供多次反复使用的低值易耗品。在采用分次摊销法的情况下,需要单独设置“周转材料——低值易耗品——在用”、“周转材料——低值易耗品——在库”和“周转材料——低值易耗品——摊销”明细科目。
五、委托加工物资
(一)委托加工物资的内容和成本
委托加工物资是指企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资。
企业委托外单位加工物资的成本包括加工中实际耗用物资的成本、支付的加工费用及应负担的运杂费等,支付的税金,包括委托加工物资所应负担的消费税(指属于消费税应税范围的加工物资)等。
(二)委托加工物资的账务处理
“委托加工物资”科目,借方登记委托加工物资的实际成本,贷方登记加工完成验收入库的物资的实际成本和剩余物资的实际成本,期末余额在借方,反映企业尚未完工的委托加工物资的实际成本等。委托加工物资也可以采用计划成本或售价进行核算,其方法与库存商品相似。
需要注意的是,需要缴纳消费税的委托加工物资,由受托方代收代缴的消费税,收回后用于直接销售的,记入“委托加工物资”科目;收回后用于继续加工的,记入“应交税费——应交消费税”科目。
六、库存商品
(一)库存商品的内容
库存商品是指企业已完成全部生产过程并已验收入库、合乎标准规格和技术条件,可以按照合同规定的条件送交订货单位,或可以作为商品对外销售的产品以及外购或委托加工完成验收入库用于销售的各种商品。库存商品具体包括库存产成品、外购商品、存放在门市部准备出售的商品、发出展览的商品、寄存在外的商品、接受来料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品等。已完成销售手续、但购买单位在月末未提取的产品,不应作为企业的库存商品,而应作为代管商品处理,单独设置代管商品备查簿进行登记。库存商品可以采用实际成本核算,也可以采用计划成本核算,其方法与原材料相似。
“库存商品”科目,借方登记验收入库的库存商品成本,贷方登记发出的库存商品成本,期末余额在借方,反映各种库存商品的实际成本或计划成本。
(二)库存商品的账务处理
1.验收入库商品
对于库存商品采用实际成本核算的企业,当库存商品生产完成并验收入库时,应按实际成本,借记“库存商品”科目,贷记“生产成本——基本生产成本”科目。
2.销售商品
企业销售商品、确认收入时,应结转其销售成本,借记“主营业务成本”等科目,贷记“库存商品”科目。
企业购入的商品可以采用进价或售价核算。采用售价核算的,商品售价和进价的差额,可通过“商品进销差价”科目核算。月末,应分摊已销商品的进销差价,将已销商品的销售成本调整为实际成本,借记“商品进销差价”科目,贷记“主营业务成本”科目。
商品流通企业的库存商品还可以采用毛利率法和售价金额核算法进行日常核算,具体如表1-17所示。
表1-17 毛利率法和售价金额核算法介绍
▪学习感悟:需掌握毛利率法和售价金额核算法的具体内容。
【例1-7】(2014年单选题)某企业采用售价金额法核算库存商品成本,本月月初库存商品成本为18万元,售价总额为22万元,本购进商品成本为16万元,售价总额28万元,本月销售商品收入为15万元,该企业本月结转销售商品成本总额为( )万元。
A.10.2
B.23.8
C.26.2
D.19
七、存货清查
存货清查是指通过对存货的实地盘点,确定存货的实有数量,并与账面结存数核对,从而确定存货实存数与账面结存数是否相符的一种专门方法。
为了反映企业在财产清查中查明的各种存货的盘盈、盘亏和毁损情况,企业应当设置“待处理财产损溢”科目,借方登记存货的盘亏、毁损金额及盘盈的转销金额,贷方登记存货的盘盈金额及盘亏的转销金额。企业清查的各种存货损益,应在期末结账前处理完毕,期末处理后,本科目应无余额。
(一)存货盘盈的账务处理
企业发生存货盘盈时,借记“原材料”、“库存商品”等科目,贷记“待处理财产损溢”科目;在按管理权限报经批准后:借记“待处理财产损溢”科目,贷记“管理费用”科目。
(二)存货盘亏及毁损的账务处理
企业发生存货盘亏及毁损时,借记“待处理财产损溢”科目,贷记“原材料”、“库存商品”等科目。在按管理权限报经批准后应作如下会计处理对于入库的残料价值,记入“原材料”等科目;对于应由保险公司和过失人的赔款,记入“其他应收款”科目;扣除残料价值和应由保险公司、过失人赔款后的净损失,属于一般经营损失的部分,记入“管理费用”科目,属于非常损失的部分,记入“营业外支出”科目。
八、存货减值
存货的初始计量虽然以成本入账,在会计期末,存货的价值并不一定按成本记录,而是应按成本与可变现净值孰低计量。
(一)存货跌价准备的计提和转回
资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。其中,成本是指期末存货的实际成本。可变现净值是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。可变现净值的特征表现为存货的预计未来净现金流量,而不是存货的售价或合同价。
当存货成本低于可变现净值时,存货按成本计价;当存货成本高于可变现净值时,存货按可变现净值入账。当存货成本高于其可变现净值时,表明存货可能发生损失,应在存货销售之前提前确认这一损失,计入当期损益,并相应减少存货的账面价值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。
(二)存货跌价准备的账务处理
“存货跌价准备”科目,贷方登记计提的存货跌价准备金额;借方登记实际发生的存货跌价损失金额和冲减的存货跌价准备金额,期末余额一般在贷方:反映企业已计提但尚未转销的存货跌价准备。
当存货成本高于其可变现净值时,企业应当按照存货可变现净值低于成本的差额,借记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目,贷记“存货跌价准备”科目。
转回已计提的存货跌价准备金额时,按恢复增加的金额,借记“存货跌价准备”科目,贷记“资产减值损失——计提的存货跌价准备”科目。
企业结转存货销售成本时,对于已计提存货跌价准备的,借记“存货跌价准备”科目,贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”等科目。