第五节 持有至到期投资
一、持有至到期投资的内容
持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。通常情况下,包括企业持有的、在活跃市场上有公开报价的国债、企业债券、金融债券等。
二、持有至到期投资的账务处理
(一)持有至到期投资核算应设置的会计科目
“持有至到期投资”科目核算企业持有至到期投资的摊余成本,借方登记持有至到期投资的取得成本、一次还本付息债券投资在资产负债表日按照票面利率计算确定的应收未收利息等;贷方登记企业出售持有至到期投资时结转的成本等。企业可以按照持有至到期投资的类别和品种,分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”等明细科目进行核算。
(二)持有至到期投资的取得
企业取得持有至到期投资应当按照公允价值计量,取得持有至到期投资所发生的交易费用计入持有至到期投资的初始确认金额。
企业取得持有至到期投资支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息,应当单独确认为应收项目,不构成持有至到期投资的初始确认金额。
企业取得的持有至到期投资,应当按照该投资的面值,借记“持有至到期投资——成本”科目,按照支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息,借记“应收利息”科目,按照实际支付的金额,贷记“银行存款”等科目,按照其差额,借记或贷记“持有至到期投资——利息调整”科目。
(三)持有至到期投资的持有
1.持有至到期投资的债券利息收入
企业在持有持有至到期投资的会计期间,应当按照摊余成本对持有至到期投资进行计量。在资产负债表日,按照持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的债券利息收入,应当作为投资收益进行会计处理。
摊余成本是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果:
(1)扣除已偿还的本金;
(2)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累积摊销额;
(3)扣除已发生的减值损失。
实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产当前账面价值所使用的利率。实际利率在相关金融资产预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。如果有客观证据表明该金融资产按实际利率计算的各期利息收入与按名义利率计算的相差很小,也可以采用名义利率替代实际利率使用。
持有至到期债券投资因利息分配方式的不同,有不同的会计处理,具体如表1-18所示。
表1-18 持有至到期债券投资的会计处理
▪学习感悟:需掌握持有至到期投资的内容及账务处理,本节是比较重要的章节。
【例1-8】(2014年单选题)2012年1月1日,甲公司支付125000元购入乙公司同日发行的5年期债券,债券面价值总额为150000元,票面年利率为4%,实际年利率为8%,债券利息每年末支付(即每年利息为6000元),本金在债券到期一次性偿还。甲公司将其划分为持有至到期投资。2013年12月31日,该债券的账面价值为( )元。
A.150000
B.125000
C.133320
D.129000
【解析】 此题是分期付息,一次还本,则计算利息时按应收利息核算
2012年1月2日购入:
借:持有至到期投资——成本 150000
贷:银行存款 125000
持有至到期投资——利息调整 25000
2012年12月31日,计提利息:
借:应收利息 6000
持有至到期投资——利息调整 4000
贷:投资收益 10000
2012年期末摊余成本即2013年年初摊余成本:125000+4000=129000(元)。
则2013年12月31日的投资收益:129000×0.08=10320(元)。
2013年12月31日计提利息:
借:应收利息6000
持有至到期投资——利息调整 4320
贷:投资收益 10320
则2013年12月31日的摊余成本:129000+4320=133320(元)。
2.持有至到期投资的减值
(1)持有至到期投资减值准备的计提和转回。
资产负债表日,持有至到期投资的账面价值高于预计未来现金流量现值的,企业应当将该持有至到期投资的账面价值减记至预计未来现金流量现值,将减记的金额作为资产减值损失进行会计处理,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。
已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的,应当在原已计提的减值准备金额内予以转回,转回的金额计入当期损益。
(2)持有至到期投资减值准备的账务处理。
“持有至到期投资减值准备”科目贷方登记计提的持有至到期减值准备金额;借记登记实际发生的持有至到期投资减值损失金额和转回的持有至到期投资减值准备金额,期末余额一般在贷方,反映企业已计提但尚未转销的持有至到期投资减值准备。
在资产负债表日,当持有至到期投资的账面价值高于预计未来现金流量现值,企业应当按照持有至到期投资账面价值高于预计未来现金流量现值的差额,借记“资产减值损失——计提的持有至到期投资减值准备”科目,贷记“持有至到期投资减值准备”科目。
已计提减值准备的持有至到期投资价值以后又得以恢复的,应当在原已计提的减值准备金额范围内,按照已恢复的金额,借记“持有至到期投资减值准备”等科目,贷记“资产减值损失——计提的持有至到期投资减值准备”科目。
企业结转出售持有至到期投资的账面价值时,对于已计提持有至到期投资减值准备的,还应当同时借记“持有至到期投资减值准备”科目。
(四)持有至到期投资的出售
企业出售持有至到期投资时,应当将取得的价款与账面价值之间的差额作为投资损益进行会计处理。如果对持有至到期投资计提了减值准备,还应当同时结转减值准备。
企业出售持有至到期投资,应当按照实际收到的金额,借记“银行存款”等科目,按照该持有至到期投资的账面余额,贷记“持有至到期投资——成本、利息调整、应计利息”科目,按照其差额,贷记或借记“投资收益”科目。已计提减值准备的,还应同时结转减值准备。